第十一章科学和谐治税观的价值意蕴探寻
姚轩鸽
（西安市国税局研究员）
党的十六大以来，从以人为本科学发展观的确立，到和谐社会理念的提出，再到“共建共享”和“四个坚定不移”的提出，其间所蕴涵的中国共产党执政理念创新意识与进取精神，无疑彰显着新一代中央领导集体在执政思维与策略上的成熟与稳健，预示着未来中国新的执政理念与话语体系的初步形成，展示着一种勇于归依人类社会治理大道的魄力与胸怀，其突出特征在于它所具有的开放性、兼容性与前瞻性。在这些新的社会治理观念下，如何不断创新治税理念，构建与和谐社会、科学发展观相一致的税收治理体系，发挥税收在实现科学发展观与构建和谐社会中的职能和作用，这既是一种执政新理念的现实呼唤，更是新时期税收发展规律的必然要求。因此，本文拟集中探讨“科学和谐治税观”的精神意蕴，并在此分析的基础上，简要探讨科学和谐治税观下的未来税收治理价值趋向及其税务机关面临的挑战与对策。
一、“科学”、“和谐”的内涵
探讨“科学和谐治税观”的内涵，其前提无疑必须首先弄清楚“科学”与“和谐”的真实内涵。关于“科学”一词，古今中外先哲和思想家的定义颇多，有的认为，科学是知识，有的认为科学是关于实际存在的事物的知识，有的认为科学是关于事物的本质、规律、必然性、普遍性的知识，等等。通常，人们大多只承认科学是关于规律、普遍性的知识体系，而不承认科学是关于本质、必然性的知识体系。事实上，普遍性的东西是指我们的感官感觉不到的事物的内在属性，这就是“本质”。王海明教授认为：“精确地说，科学是关于实际存在的事物的本质、规律、必然性、普遍性的理性知识体系，简而言之，也就是关于实际存在的事物的普遍性的理性知识体系，因为‘本质’、‘规律’、‘必然性’、‘普遍性’、‘理性对象’，如上所述，大体是同一概念。”或者说：“科学乃是可能被经验——观察和实验——检验的知识。”由于一切科学的最终目的都在于指导人类的行动，以便获得和创造各种物质和精神的财富，满足人们的各种需要，从而更好地生存和发展。即是说，科学是关于客观事物的能够使人作出预见的知识，普遍性是科学分界的真正标准。这样，一种社会治理学说要成为“科学”，就应当是关于社会治理的客观规律的普遍性的知识体系。
关于“和谐”的内涵，就词源意义上说，和谐就是和睦协调。就社会治理而言，就是指各种人际利害关系之间和睦协调。这些利害关系，尽管纷繁复杂，但其基本关系可抽象为己—他关系。不论是个体与个体，个体与群体，还是个体与集体与社会与国家，以及与自然的关系，都可归结为己—他关系。而己—他关系要和谐，自然应该互利互惠、己—他两利。因此，所谓和谐也就是互利互惠、己—他两利。反之，不能互利互惠、己—他两利，就不可能和谐。即和谐的本质在于己—他利益的相互满足与实现。作为社会治理的原则规范，其基本内涵包括“民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处”六点。即社会治理原则规范体系要和谐，这些原则规范就应当且必须由公正、民主、法治、活力、安定、生态等明确或隐含的道德原则构成，而隐含的道德原则自然应该包括人权、宪政、人道、自由等普世社会治理原则。因为，活力、安定的社会必然是人的基本权利得到保障的社会，是宪政的社会，是人道、自由的社会。
二、科学和谐治税观的精神意蕴
从“科学”与“和谐”的内涵可知，“科学和谐治税观”的内涵首先意味着，作为一种税收治理的知识体系，这种治税观应该是关于税收客观规律的普遍性的知识体系。具体地说，是关于征纳税行为的客观规律的普遍性的知识体系，也是关于税收目的客观规律的普遍性的知识体系。只有在这两者的基础上，通过建立征纳税行为的客观规律的普遍性的知识体系，了解征纳行为事实如何的客观规律，进而经由税收的普遍的终极目的，发现税收的真正价值，并依据税收价值，才能推导、制定出优良的税收治理规范体系——税制。因此，税收原则规范与税收价值判断就有真假对错优劣之别。税收价值判断是个真假问题：与税收价值相符的判断就是真理，反之便是谬误；税收规范则是个优劣问题，与税收价值相符的原则规范就是优良的，反之便是恶劣的。这告诉我们，税收治理原则固然可以任意制定，但却不必与税收价值相关，而优良、科学、和谐税收治理原则却不能随意制定，必须紧密结合税收价值。这就提醒我们，要制定并倡导优良、科学、和谐的税收治理规范，就必须深刻理解科学和谐治税观的精神实质，警惕形形*的伪科学伪和谐的治税观。而且，就税收的终极目的而言，一切税制和税收政策，必须有助于税收终极目的的实现，有助于增进全社会和每个人的利益总量。
其次，科学和谐治税观作为一种税收治理的知识体系，其本身就应该是一种包含有“民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处”六点基本原则的普遍性的知识体系。而且，这些原则规范应当且必须由公正、民主、法治、活力、安定、生态等明确或隐含的原则构成，隐含的原则主要包括人权、宪政、人道、自由等普世的税收治理原则，其核心是互利，其终极目的是为了增进全社会和每个纳税人的利益总量。
再次，就税制构成要素而言，科学和谐治税观不仅要求构成税制的各种要素之间要彼此和谐，纳税人（自然人、法人）、课税对象（计税依据、税目等）、税率（定额税率、比例税率、累进税率等）等要素之间和谐；而且各税种之间也应当彼此和谐，比如从量税与从价税、中央税、地方税以及中央地方共享税、直接税与间接税、价内税与价外税、流转税与所得税、财产与行为税、资源税，等等。而且，也应该保持共同税制与特定税制、绝对税制与相对税制、主观税制与客观税制以及税制原则与税制规则之间的和谐。可见，“科学和谐治税观”是以人为本的治税观，是互利互惠的治税观，是公正、民主、法治、活力、安定、生态等普世社会治理观在税收领域得以实现的治税观，也是人权、宪政、人道、自由等普世的社会治理原则在税收领域得以实现的治税观，是最大限度地符合税收价值规律的治税观。就税收职能而言，也就是可以最大限度地实现税收终极目的——增进全社会和每一个纳税人的利益总量的治税观。
具体地说，“科学和谐治税观”精神意蕴应包括以下要点：
第一，人本主体精神。“人本”主体精神其实就是“以人为本”精神的特别表述。这是因为，纳税人既是税收治理的主体，也是税收治理的客体。就其是税收治理的主体而言，一切税收治理的终极目的，都是为了增进全社会和每一个纳税人的利益总量。具体地说，都是为了增进每个纳税人的经济利益总量、文化产业利益总量、人际关系利益总量，也为了促进政治、德治、法、道德以及环境生态利益总量。这里，全社会与每个纳税人，其实是同一个概念。因此，增进全社会和每一个纳税人的利益总量，就是增进所有纳税人的利益总量，不论是实在的纳税人还是潜在的纳税人的利益总量。这意味着，增进全社会和每个纳税人的利益总量是税收的终极目的，是否增进全社会和每个纳税人的利益总量是评价一个税收治理体系或者税收优劣的终极标准。凡是增进全社会和每个纳税人的利益总量的税收治理观，就是优良的税收治理观，就是科学和谐的税收治理观；反之，则是落后的税收治理观，就是不科学不和谐的税收治理观。就其是税收治理的客体而言，只有符合征纳税人，特别是纳税人行为心理规律的税制，才可能被税收行为主体所认同和遵从，才可能最大限度地实现税收的终极目的。道理在于，现代心理学的研究表明，人的活动由行为原动力、行为目的、行为手段构成。人要完成一项活动，首先要激活其需要和欲望，然后才能在这个需要和欲望的引导下，产生相应的目的和完成实现的手段。因此，要使每一个纳税人都愿意积极纳税，其税制规范就必须符合纳税人的行为心理规律，否则，一定的纳税行为与活动就不可能顺利启动和完成，就不可能自愿自觉地被遵从。
第二，民主法治精神。民主法治精神意味着，必须通过民主逐步解决公共权力，也就是税收权力的最初授予问题，即合法性问题，最终真正实现从革命党治税观向执政党治税观的彻底转变，从根本上解决税收权力的失控与滥用问题。为此，就需要通过法治来逐步解决和克服人治的弊端，将那些基本的重要的税收利害关系，通过刚性有效的法律形式，特别是要通过宪法固定下来，以便能让整个税收治理进入稳定健康，可持续发展的大道。这是因为，民主是个好东西。尽管迄今为止民主还不是完美无缺的社会治理制度，但却是相对科学优良的社会治理观。而且，这是人类共同的精神资源和文明成果。**多次讲，没有民主就没有现代化。*总理曾明确强调：“科学、民主、法制、自由、人权，并非资本主义所独有，而是人类在漫长的历史进程中共同追求的价值观和共同创造的文明成果，社会主义制度与民主政治不是背离的。”而且，在税收的民主实践方面，中国共产党早在陕甘宁边区时期就积累了丰富的实践经验，这是一笔不可多得的税收治理资源。税收法治精神意味着，一个科学和谐的税收治理观，应该且必须通过一定的税法和税德来治理，不能违背税收法律和税德来任意治理。而且，一切税收治理的法律和道德，必须由全体纳税人或者代表制定和认可，从而使其成为公共意志的体现，要尽量避免税收法律成为个别人意志体现的现象。事实上，只有通过税收民主一途，才可能直接或间接地得到全社会每个纳税人同意的、能够体现公共意志的税收行为规范（税法和税德）。也只有这样，每个纳税人对税法和税德的服从，其实也就等于服从既属于别人也属于自己的意志。
第三，公正公平精神。公正公平原则的核心是平等的利害相交换，是征税人之间平等的利害相交换，也就是征税人之间权利与义务之平等的利害相交换。因此，这应是科学和谐治税观的基本内容。当代正义论大师罗尔斯就说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”而公正的根本问题是权利与义务的交换问题。“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利与义务。”这一原则可归结为完全平等原则与比例平等原则，完全平等原则优先于比例平等原则。完全平等原则是指基本权利与义务的分配必须对所有的人一视同仁，让所有的人都有相同的权利与义务；比例平等原则则是指人的非基本权利与义务的分配必须对同样的人一视同仁，即相同的人，权利与义务应该相同；不同人，权利与义务的分配应该不同，即比例平等。就是说，如果没有税收公正，就没有和谐税收治理的基本结构与基础。税收公正的根本问题是税收权利与义务的交换问题，即征纳税人之间权利与义务的交换问题。征纳税人之间权利与义务的公正交换意味着，征纳税人之间基本权利与义务的交换必须遵循完全平等原则，即任何征纳税人之间基本权利与义务的交换必须完全平等，与其实际的贡献无关，只要它是一个征税人或纳税人，都应该完全平等地享有基本权利与基本义务，即完全平等地享有生存和发展所需要的基本的起码的最低的利益索取，完全平等地承担基本的起码的最低的利益贡献；但是，征纳税人之间非基本权利与义务的交换则必须遵循比例平等原则，按其实际贡献的大小，比例平等地享有生存和发展所需要的比较高级的利益索取，比例平等地承担其生存和发展比较高级的利益奉献。而且，在征纳税人权利与义务的分配中，基本权利与义务的分配应当优先于非基本权利与义务的分配，任何以非基本权利增进为理由的对其基本权利的剥夺，都是缺乏基本的道义支持。
第四，自由自主精神。没有自由自主精神，科学和谐治税观就缺乏现实的动力基础。这是因为，自由是没有外在强制从而能按照自己的意志进行的活动；不自由则是因为有外在强制而不能按照自己的意志进行的活动。自由精神的价值在于，一方面它是最深刻的人性需要。如果“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，他便不能生存一样。”另一方面，自由是人达成自我实现和促进社会进步的根本条件，也就是促进科学和谐治税观指导税收治理实践的根本条件。因此，自由自主自然应该属于科学和谐治税观的核心精神。这意味着，在科学和谐治税观指导下创建的税制，必须有助于激发征纳税人的首创精神以及自觉性与主动性，特别是有助于纳税人的自主创新能力与精神。具体地说，税收立法要体现征纳税人的真实意志与偏好，切实体现“无代表不纳税”的普世原则；其次，税收立法要将强制降到最低限度，给征纳税人提供尽可能大的自由。这是因为，作为税法这种税收治理必要的恶之手段，其功用仅在于防止最大的恶，只能防止税收治理体系的崩溃，但却不能促进社会的进步。只要税收治理体系能够存在，其税收强制就应该降到最低。
第五，宪政精神。宪政就是按照宪法进行社会治理，税收治理的宪政精神意味着，对征纳税人涉税行为的管理必须以宪法的规定进行，任何组织和个人都不能超越宪法，凌驾于宪法之上。就其本质而言，宪政的主要目的是为了约束和监督政府的权力，避免权力的滥用。这一精神在税收治理领域，其本质就是为了约束和监督政府税收权力的运用状况，避免政府税收权力的滥用，让纳税人承担过多的纳税义务，享受较小的权利。这是因为，“对于普通公民来说，征税的权力是其最熟知的政府强制力的表现。征税的权力涉及强迫个人和私人机构交费（charges）的权力，这种收费只能通过向政府转移经济资源来进行，或涉及对这些资源的财政索取权（financialclaims）——这种收费伴随有在严格的征税权意义上的有效实施权。”而且，正如孟德斯鸠所说：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制。”因此，必须警惕税收权力，对其进行宪法限制。即就是偶尔错了，伤害了“最诚实最公正的人”，也必须对其进行限制。霍布斯说：“虽然恶人在数量上少于正派人，但是由于我们无法区别他们，于是便有怀疑、提防、抑制和自卫的必要，即使这偶尔会针对最诚实最公正的人。”而且，即就是在民主制度下，公民通过民主制授予了政府的征税权力，但由于现实利益的驱动，也会在征税权力的实际运用过程中，在某些范围和场合偏离公众的需求。因此，就更加迫切需要作出宪法的安排，以便规避政治机会主义的弊端。
第六，人道福利精神。人道福利精神意味着，科学和谐治税观，必须充满人道关怀，力求满足每个纳税人的基本福利需求，关注税收终极目的的实现，拒绝一切非人道的税收治理桎梏，不断提升税收治理的境界。具体地说，不仅税制要体现对残疾人和社会弱势群体的税收优惠，更要关注每一个纳税人基本权利的实现程度。人道精神的核心在于要承认和相信每一个纳税人在尊严和价值上是平等的。其在税收治理领域的实现原则有三：（1）“把纳税人当人看”是税收人道治理的基本原则。其内涵是指，一切税收治理活动都应该尊重纳税人，理解纳税人，关心纳税人，爱护纳税人，从仁爱的角度对待纳税人。其税收价值在于这样的作为符合社会创建税收制度的终极目的，可以化解因为贫富不均所致的社会动荡风险，从而增进全社会和每个人的利益总量，同时培养广大社会成员同情、怜悯、报恩等等人类稀缺的仁爱品质。（2）“使纳税人成为人”是税收人道治理的根本原则。其内涵是指，一切税收治理活动应该有助于促进纳税人的“自我实现”、“自我选择”、“自我完善”以及自我潜能的实现。征税人必须善意地承认和对待每一个纳税人的独立人格和存在，承认和对待每一个纳税人对自己生存的自主设计和安排，同时善意地承认和对待每一个纳税人个性化的生活、劳动以及追求自己幸福和快乐的权利。为此，就要给纳税人更大的自由，就要给纳税人更大的独立、自主，充分发挥个性的机会，给纳税人创造更好的可以充分发挥其独立性、自主性以及个性的舞台。（3）“把生命当生命看”是税收人道的最高原则。这是“因为人类如果只爱人类，只对人类自身施以慈善，那就可能使他的自由意志得到无度的张扬，他就无法根据自己的意志来确定其本性的限度，就会单纯地为追求和获得自己的幸福快乐而把痛苦与灾难施加在其他生命物种身上，人类自身的生产与消费就会因其没有本性的限度而使整个生命世界的生产与消费滑向严重的非平衡状态，最终结果是毁灭自己的幸福与快乐。一旦这样，人类就没有任何独特的灵性可言，反而成了生命世界的罪魁祸首。”可见，税收人道的历史使命在于唤醒和促进人类的生命意识与生态意识，并通过税收人道原则的实现，尽可能地缓解环境压力，保护人类的家园。
第七，生态环保精神。生态环保精神要求一切科学和谐的税收治理活动，都应当有助于人类生命意识与生态意识的熏陶和培养，在税制的设计，税种的安排方面，实现税收人道精神。具体地说，应当开征系统的生态系列的税，保护生命，保护物种，保护环境，保护人类共同的家园。其实，生态环保精神是人道精神的应有之意，是人道精神的最高原则，是“把生命当生命看”税收人道最高原则的实践。这是因为，非人类存在物与人类的福祉是紧紧连在一起的，人类对非人类存在物，也就是对生态环境的掠夺、破坏以及伤害，最终都会伤及人类自身的利益。
第八，诚信精神。诚信精神是一种税收治理应该遵循的道德规则，其目的在于通过培育征纳税人心口一致、言行一致的优良品质，协调征纳关系，化解征纳关系的冲突，降低税制运行成本，为和谐税收积累可持续发展的公共精神资源。坦率地说，如果一个科学和谐的治税观缺乏了诚信精神，特别是其税制不是建立在诚信原则的基础之上，那其本身的科学性就值得怀疑，其税制的运行效率就不可能达到预期的目的。诚信精神的“心口一致、言行一致”告诉我们，科学和谐治税观必须是征纳双方都诚信的治税观，是征纳双方一方面传达与自己思想相符合、相一致的税收信息的行为，一方面是传达与自己的实际行动相符合、相一致的税收信息的行为，即“心口一致、言行一致”的治税观。
笔者以为，科学和谐治税观必须具备科学性、现代性、前瞻性的特点。它是过去、现在、未来时间坐标上的税收治理模式选择，也是中外税收治理智慧的概括，更是价值学研究成果在税收治理领域的转化。其三大特征如下：全体纳税人的主体精神和地位得到充分尊重和体现，一切税收治理活动所制定的法规条例及其具体的管理活动，都能体现“以人为本”，以纳税人为本的精神；广大纳税人拥有税收管理规范的自主自由自择权利，有助于自主创新能力最大限度的发挥；全社会的税收法治状况良好；每个纳税人都能够同样平等地服从税收法律和道德，税收法制意识强；征纳税人之间的权利与义务分配符合公正的根本原则，并有宪法的实在保证；同时，生态原则与人道原则以及诚信规则已经成为税收治理的指导原则。总之，科学和谐治税观就是将人本、民主、法治、自主、宪政、生态、人道、诚信等作为税收治理基本原则的普遍性的知识体系，就是具有突出的人本、民主、法治、自主、宪政、生态、人道、诚信等等时代精神，皈依人类税收治理大道的治税观。
三、科学和谐治税观的未来价值趋向
科学和谐治税观精神意蕴的研究启示我们，未来税收治理的价值趋向应该是：纳税人在税收治理中的主体地位将进一步被重视，建立纳税人主导型税制将成为发展中国家税制改革的基本目标；税制结构性创新将逐渐代替结构内部要素完善型的创新，适应市场经济和现代税收文明的普世税制会逐步确立；民主、法治、公正、宪政、人道、生态等原则将成为所有各个社会基本的税收治理价值取向；税制改革将逐渐由重形式轻内容型向形式、内容并重型转移；税收终极目的的地位将被空前重视，帕累托最优原则将获得更多的敬畏；纳税人权利意识会逐步增强，权利保障机制将会进一步完善，并不断制度化。
与此同时，税务机关未来面临的挑战与对策在于：随着纳税人主导型税制的逐步建立，税务机关的传统权威地位将发生变化。因此，自身的现实定位问题将进一步凸现；随着纳税人权利意识的逐步增强，税务机关传统的服务方式将发生根本变化。因此，纳税服务如何与时俱进的问题将日益突出；随着税制结构性改革的不断深入，税务机关面临的压力与挑战将越来越大，既有税收执法的日常任务，又有积极参与税制结构性创新的压力。因此，就对领导机关的决策艺术与质量提出了更高的要求。而税务机关相应的对策是：要主动摆正位置，适应纳税人主导型税制提出的新要求；要正视纳税人权利意识逐步见涨的现实，建立以纳税人为本的税收服务体系；要善于抓主要矛盾，着眼于税务机关公务员综合素质的培养。
总之，科学和谐治税观既是以人为本科学发展观在税收治理领域的具体体现，更是现代税收治理发展规律的必然要求。探讨科学和谐治税观的精神意蕴及其未来发展趋势，既是一个重大的理论课题，也是一个十分紧迫的实践课题，其历史与现实的价值和意义值得关注，特别是对税务机关的未来定位及其观念转变，服务方式、内容和途径创新等等，具有不可忽视的重要意义。